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Importante cambio de criterio en materia de sanciones fiscales

En este fallo, la SCJM analiza la validez o invalidez de las notificaciones cursadas por la administración a un domicilio diferente del denunciado por la empresa; los criterios aplicables en materia de prescripción de las obligaciones fiscales, no solo en cuanto a plazos sino a causales de suspensión e interrupción; el plazo de prescripción de las sanciones tributarias y la potestad provincial para gravar en materia de servicios industrialización y expendio de combustibles líquidos y gas natural.

Carátula:

Axion Energy Argentina S.A. c/ Administración Tributaria Mendoza p/ Acción procesal administrativa

Expte N°:

13-04641629-9

Tribunal:

SCJM Sala II

Fecha:

07/12/2022

Link del fallo completo:

Hechos:

  • La actora, Axion Energy Argentina S.A., con domicilio real en CABA, tributa ingresos brutos (ISIB) en Mendoza, entre otras actividades, por “venta de combustibles líquidos Ley 23.966 de propia producción a estacioneros” (código de actividad 232000) y por “venta de combustibles líquidos Ley 23.966 de propia producción a otros refinadores” (código de actividad 242900).

  • ATM dicta la Resolución N° 83/2016, mediante la cual aprueba la determinación tributaria practicada a Axion por el cobro del ISIB periodos 01/2009 a 08/2011. Además aplica multa de $234.907,48, en virtud de lo dispuesto por el art. 57 del Código Fiscal (según texto vigente al momento de los hechos).

  • La firma interpone Recurso de Revocatoria ante el Director General de Rentas.

  • ATM rechaza formalmente el recurso de revocatoria, le da curso como denuncia de ilegitimidad y rechaza sustancialmente la denuncia.

  • La actora interpone Acción Procesal Administrativa ante la SCJM, con la pretensión de que se declare la nulidad de la Resolución N° 83/2016, y propugna la inexistencia de la Resolución N° 145/2018 que rechaza el recurso de revocatoria.

Posición de la actora:

  • Sostiene que la irregularidad en la notificación de la primera resolución conlleva la inexistencia de la Resolución N° 145/2018, toda vez que ante tales circunstancias los plazos para recurrir no pueden comenzar a correr, por lo que es incorrecto encuadrar su presentación como denuncia de ilegitimidad.

  • Afirma que se encuentran prescriptas las facultades de ATM para el cobro de Ingresos Brutos y aplicación de la consecuente multa, ya que que durante el período en el cual ocurrieron las prescripciones se encontraba vigente el Código Civil (Ley 340) y no el actual CCyCN (Ley 26.994). Destaca la preeminencia del Código Civil sobre el Código Fiscal local en materia de prescripción, no sólo en lo que respecta al plazo sino también en cuanto al modo de computar los términos y causales de interrupción y suspensión.

  • Arguye la improcedencia de la pretensión fiscal para gravar con ISIB a los ingresos de Axion provenientes de la “venta de combustibles líquidos Ley 23.966 de propia producción a estacioneros” y de la “venta de combustibles líquidos Ley 23.966 de propia producción a otros refinadores”, actividades que la actora considera gravadas con la alícuota del 1% del tributo en cuestión y no del 1,5% pretendido por la ATM para el período 2011 en base a la ley impositiva de ese año (Ley 8264). Destaca que las referidas actividades fueron gravadas con el 1% por la Provincia de Mendoza en los períodos fiscales 2009 y 2010.

  • Con relación a la multa impuesta, plantea su prescripción toda vez que considera aplicables los principios del derecho penal general, de allí que para su aplicación no deben haber transcurrido dos años (conf., art. 62 inc. 5 del C. Penal).

  • Además, asegura que en este caso no se verifican los elementos objetivo y subjetivo del tipo penal previstos por el art. 57 del C. Fiscal y entiende que, aún en el improbable caso de que se confirme la multa, no sería posible aplicarla a Axion en tanto su voluntad se encontraba viciada por error excusable previsto en la citada norma legal.

  • Aduce que los intereses aplicados no resultan procedentes dado que no se verifica en el caso un retardo que le sea imputable a título de dolo o culpa a su representada, quien empleó la máxima diligencia esperable en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Posición de la demandada:

  • Sostiene que la nulidad del procedimiento invocada por la actora es improcedente, toda vez que el fondo de la cuestión planteada por el contribuyente en sede administrativa fue debidamente analizado como denuncia de ilegitimidad y condujo al dictado de la Resolución 145/18 en la que se ha plasmado el mismo criterio sostenido por ATM en casos análogos.

  • En lo que respecta al planteo de prescripción, asegura que el plazo de cinco años no ha operado, puesto que deben ser analizadas las causales suspensivas e interruptivas de su curso. En esta línea, asevera que el acta de inicio de inspección y la resolución de determinación de deuda fueron actos interruptivos a tenor de lo dispuesto por el art. 51 inc. b) y c) del C. Fiscal vigente.

  • El curso de la prescripción se encontraba suspendido por encontrarse en trámite el procedimiento administrativo de determinación tributaria (conf. art. 52 inc. b del C. Fiscal), circunstancia que perduró aún durante toda la etapa recursiva, hasta la notificación de la resolución N° 145/2018 contra la cual se interpuso la presente acción procesal administrativa.

  • Sobre la potestad provincial para aumentar la alícuota correspondiente al ISIB cuestionada por la actora, remarca que la Provincia adhirió a la Ley nacional N° 23.966 mediante el dictado de la Ley provincial N° 5.849, que instituye el impuesto a los combustibles líquidos y gaseosos. Las modificaciones de las alícuotas correspondientes al ISIB, han sido efectuadas por ley impositiva emanada del Poder Legislativo local en el marco de las potestades tributarias delineadas por el sistema federal de gobierno.

  • En cuanto a la multa aplicada, explica que la actora no ingresó, de manera culposa, los montos correspondientes al ISIB en los períodos determinados, de modo que ha quedado configurado el elemento objetivo del tipo y la condición subjetiva de punibilidad. Afirma que la culpa se demuestra por la mera omisión de las obligaciones materiales del contribuyente, circunstancia que acredita un actuar negligente o imprudente.

  • Por último, advierte que los intereses aplicados resultan procedentes toda vez que no existe razón alguna que permita apartarse de lo establecido por el artículo 55 del Código Fiscal dado que no existiría justificación a la mora de la actora en el pago de sus obligaciones fiscales.

Posición de la SCJM:

  • El domicilio fiscal es uno de los institutos de gran relevancia en el procedimiento tributario, ya que en él se practican todas las notificaciones que surgen de la relación fisco-contribuyente, además de ser el lugar que el órgano de recaudación tiene presente a los efectos de llevar adelante los procesos de fiscalización y verificación; destacándose tres aspectos relevantes en materia tributaria, a saber:

    1. establece el aspecto espacial del hecho imponible a los efectos de determinar el sujeto pasivo de la obligación tributaria;

    2. resulta esencial a los efectos del cumplimiento de las funciones de fiscalización y recaudación; y

    3. determina la competencia respecto el procedimiento administrativo o judicial en los cuales intervenga el contribuyente en su condición de sujeto responsable de la obligación tributaria.

    • Tanto la doctrina como la jurisprudencia tienen dicho que los efectos del domicilio fiscal se asimilan a un domicilio constituido, subsistiendo mientras no se constituya o denuncie otro.

    • Interpreta que la actora cumplió oportunamente con la norma fiscal, informando el cambio de domicilio fiscal al ente recaudador (fs. 37) y ello fue receptado de modo ambivalente por parte de la Administración fiscal, puesto que en un primer momento notificó en el nuevo domicilio a la empresa accionante, en fecha 16/05/2012.

    • La Resolución N° 83 no fue notificada en el último domicilio fiscal denunciado por la actora ante la Administración demandada, sino en el anterior dejado sin efecto, por lo que tal notificación no puede tenerse por válida. En consecuencia el pretendido efecto interruptivo del plazo de prescripción que postula ATM no puede tenerse por sucedido sino hasta el momento en que efectivamente fue conocida la Resolución por la parte actora. Así lo dispone el artículo 153 de la Ley 9003, “en caso de notificación irregular, si del expediente resultare que la parte interesada ha tenido conocimiento del acto que la motivó, la notificación surtirá efectos desde entonces”.

    • Concluye que acreditado el efectivo conocimiento del acto el día 19/08/2016, es a partir de tal fecha que debe ser computado el efecto interruptivo del plazo de prescripción.


  • Con relación a la procedencia -o no- de la prescripción del impuesto el Máximo Tribunal decide aplicar los siguientes precedentes aplicables a la materia:

    1. Sentencia Plenaria SCJMza “Petrolera Alvear S.R.L.”, (https://www2.jus.mendoza.gov.ar/listas/proveidos/vertexto.php?ide=6632094593)

    2. Sentencia CSJN “Fisco de la Provincia c/ Ullate, Alicia Inés - ejecutivo - apelación - recurso directo”, (https://www.mpf.gov.ar/dictamenes/2011/monti/may/5/fisco_de_la_prov_f_391_l_xlvi.pdf)

    3. Sentencia CSJN “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/ Provincia de Misiones - Dirección General de Rentas y otro s/ demanda contenciosa administrativa”. (https://sjconsulta.csjn.gov.ar/sjconsulta/documentos/verDocumentoByIdLinksJSP.html?idDocumento=7556402&cache=1677069283926)

    • La SCJMza entiende que la deuda tributaria reclamada corresponde a los períodos fiscales comprendidos entre los años 2009 y 2011; el procedimiento de determinación tributaria se llevó a cabo entre el 3 de octubre de 2011 (acta de inicio de inspección) y el 19/08/2016 puesto que en esta última fecha la actora tomó efectivo conocimiento de la Resolución N° 83 que aprobó la determinación tributaria. A partir de los datos brindados, concluye que resulta claro que el plazo para reclamar el ingreso del tributo ha iniciado y corrido durante la vigencia del antiguo Código Civil y también ha continuado durante la vigencia del nuevo CCyCN (Ley 26.994).

    • Por tanto, razona que teniendo presente el período más cercano temporalmente, determinado de oficio –esto es, el 2011 del mes 01 al 08–, el plazo de prescripción comenzó a correr el 01/01/2012, venciendo el 31/12/2017, (confr. art. 50 del Código Fiscal).

    • Tanto el Acta de determinación acompañada de las “Bases” para su cálculo, donde la demandada detalló el procedimiento y el ajuste de alícuotas practicados, como la Resolución N° 83 dictada por el Departamento de Actividades Económicas de ATM en fecha 14/07/2016, fueron notificadas de modo irregular. Por consiguiente, si tales notificaciones no pueden tenerse por válidas, el pretendido efecto interruptivo del plazo de prescripción que postula ATM no puede tenerse por sucedido sino hasta el 19/08/2016, fecha en la cual la actora tomó efectivo conocimiento de la Resolución N° 83 que aprobó la determinación tributaria.

    • En función de lo expuesto, el Tribunal calcula los plazos de prescripción a continuación, con relación al período más cercano temporalmente, determinado de oficio –esto es, el 2011 del mes 01 al 08–, el plazo de prescripción comenzó a correr el 01/01/2012. No obstante, según fuera razonado, la notificación del acta de inicio de inspección en fecha 3/10/2011 en el domicilio fiscal de la actora, suspendió el plazo por 6 meses. De manera que hasta el 4/04/2012, es decir hasta los 6 meses contemplados en el último párrafo del art. 52 del Código Fiscal habían transcurrido 3 meses y 3 días. Hasta ese momento, el plazo de prescripción quinquenal del art. 49 inc. b del Código Fiscal no se había agotado.

    • Entonces, a partir del 4/04/2012 se reanudó el cómputo del plazo de prescripción, el cual continuó hasta el día 19/08/2016, fecha en la cual la actora tomó efectivo conocimiento de la Resolución N° 83, circunstancia que interrumpió su curso. En este segundo momento, transcurrieron 4 años, 4 meses y 15 días que, sumados a los 3 meses y 3 días computados en el párrafo anterior, nos da la suma total de 4 años, 7 meses y 18 días. Por tanto, el período 2011 no se encuentra prescripto.

    • Aplicando la misma lógica respecto a los períodos 2009 y 2010, cuyos plazos de prescripción comenzaron a correr el 01/01/2010 y el 01/01/2011 respectivamente, veremos que los mismos se encuentran prescriptos. En efecto, según fuera razonado, la notificación del acta de inicio de inspección en fecha 3/10/2011 en el domicilio fiscal de la actora, suspendió el plazo por 6 meses. Hasta ese momento habían transcurrido 1 año, 9 meses y 2 días respecto del período 2009 y 9 meses y 2 días respecto del período 2010. Luego, a partir del el 4/04/2012 se reanudó el cómputo del plazo de prescripción, el cual continua hasta el día 19/08/2016, fecha en la cual la actora tomó efectivo conocimiento de la Resolución N° 83, circunstancia que interrumpió su curso. No obstante, para tal fecha el plazo de prescripción quinquenal del art. 49 inc. b del Código Fiscal se había agotado para ambos períodos, 2009 y 2010, que se encuentran prescriptos.

    • Por lo expuesto, y a modo de conclusión la Suprema Corte entiende que corresponde hacer lugar parcialmente a la defensa de prescripción y consecuentemente declarar prescriptos los períodos 2009 y 2010.


  • Con relación al planteo de prescripción de la multa impuesta:

    • Debe recordarse en primer término la misma reviste carácter penal, más allá del interés fiscal en juego, tal como lo ha sostenido en reiteradas oportunidades la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos 192:229 del año 1942; 200:340, 212:240, entre otros). En efecto, es sabido que las sanciones administrativas integran el derecho penal especial (Fallos: 156:100; 184:162; 239:449; 267:457; 287:76; 289:336; 290:202), lo que motiva la supletoria aplicación de los principios generales y normas del derecho penal común (Fallos 184:417; 202:293; 235:501; 287:76; 289:336; 290:202).

    • Aclarada la naturaleza jurídica de la multa y, teniendo en cuenta que la sanción resulta ser un accesorio de la obligación principal que se encuentra prescripta, se advierte que debe correr el mismo destino en cuanto se encuentra ligada intrínsecamente a su existencia. Por consiguiente, para los períodos 2009 y 2010 la multa se encuentra prescripta.

    • Respecto del período 2011, tal como se razonó más arriba, el plazo de prescripción corrido hasta el día 19/08/2016, fecha en la cual la actora tomó efectivo conocimiento de la Resolución N° 83, circunstancia que interrumpió su curso, arrojó la suma total de 4 años, 7 meses y 18 días, por lo cual si bien la determinación tributaria de ese período no se encuentra prescripta, la multa accesoria a ella sí lo está, puesto que el plazo de prescripción de dos años previstos por el art. 62 ap. 5 del Código Penal se encontraba holgadamente cumplido a esa fecha.


  • Con respecto a la cuestión de fondo, el Máximo Tribunal razonó transcribiendo los principales preceptos normativos de la Ley Nacional N° 23.966 y la Ley 5.849 de la Provincia de Mendoza.

    • En este sentido, el Tribunal afirmó que el tope del 3,5% en la alícuota del ISIB para las actividades de industrialización y expendio de combustibles líquidos y gas natural (que alega la actora con sustento en lo normado en el art. 22, inc. a), Título III: “Impuesto sobre combustibles líquidos y el gas natural”, de la Ley 23.966), no ha sido incorporado al derecho local sino en los términos y con el alcance expresado por la Legislatura en la Ley 5849, a través de la cual si bien la Provincia adhiere a los artículos 1 al 22, del artículo 7 de la Ley 23.966, lo hace sólo “en cuanto instituyen el impuesto a los combustibles líquidos y gaseosos”.

    • De las constancias de la causa se desprende que el motivo del incumplimiento tiene como trasfondo la queja que formula la actora respecto a la improcedencia de la pretensión fiscal para gravar con el ISIB a los ingresos de Axion provenientes de la “venta de combustibles líquidos Ley 23.966 de propia producción a estacioneros” y de la “venta de combustibles líquidos Ley 23.966 de propia producción a otros refinadores”, actividades que la actora considera gravadas con la alícuota del 1% del tributo en cuestión y no del 1,5% pretendido por la ATM para el período 2011 en base a la ley impositiva de ese año (Ley 8264). Destaca que las referidas actividades fueron gravadas con el 1% por la Provincia de Mendoza en los períodos fiscales 2009 y 2010.

    • Advierte que la queja plasmada por la actora contiene en sí misma una contradicción insalvable, puesto que por un lado niega la potestad provincial para gravar con IIBB las mencionadas actividades y por otro lado acepta que las mismas estén gravadas con el 1% y no con el 1,5 %. Tal incoherencia atenta contra su propia conducta anterior, así, puede verse que para los períodos fiscales 2009 y 2010 el pago del tributo fue efectuado por la empresa sin cuestionamiento alguno. Acude a la teoría de los actos propios para agumentar la posición.

    • El Tribunal señala que la potestad provincial para dictar anualmente las leyes impositivas está fuera de discusión en el caso puesto que no ha sido objeto de controversia entre las partes. No obstante, lo que presenta diferencias en la especie es, si el aumento de la alícuota del ISIB sobre combustibles líquidos plasmado la ley anual impositiva del año 2011 (Ley 8264) resulta legítimo o no.

    • La SCJM se inclina en favor de la legitimidad del aumento referido, con sustento en el precedente “YPF”.

    • Rechaza la pretensión de inaplicabilidad de intereses, pues recuerda que el artículo 55 del Código Fiscal del año 2016 establecía -al igual que en su versión 2022- que: “La mora en el pago de los débitos tributarios, sanciones, intereses, pagos a cuenta, retenciones, cuotas y demás obligaciones fiscales, devengará de pleno derecho y sin necesidad de interpelación alguna, en concepto de intereses resarcitorios, la tasa mensual que fije el Ministerio de Hacienda…”

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