En este interesante fallo, la Sala I de la Suprema Corte de Mendoza analiza la validez del procedimiento administrativo previo a la determinación de la obligación tributaria y se encarga de resolver sobre la determinación que corresponde a las multas impuestas a los agentes de retención/percepción.
Tribunal:
Suprema Corte de Justicia de Mendoza – Sala Primera
Carátula:
“Sancor Cooperativas Unidas Limitadas c/ Administración Tributaria Mendoza p/ Acción procesal administrativa”
Fecha de publicación:
08/05/2023
Link del fallo completo:
Plataforma fáctica:
ATM emite la Resolución 467/2017 que aplica una multa a la actora por el ingreso fuera de término de las percepciones practicadas como Agente de Recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB), por los períodos 01 a 05/2017 y 06/2017.
El Administrador General de ATM confirma el criterio a través de la Resolución N° 43/2020.
La actora promueve acción procesal administrativa contra la ATM, a fin de que se anulen los actos administrativos referidos.
Posición de la actora
Solicita la declaración de nulidad de la Resolución N° 43/2020, dictada por el Administrador General de ATM, que rechazó sustancialmente el recurso jerárquico interpuesto por la empresa contra la Resolución Nº 77/2018, emitida por el Director General de Rentas.
Cuestiona la sanción por defraudación per se, por haber sido aplicada de modo ilegal en razón de la inexistencia del elemento subjetivo del fraude.
En subsidio impugna la graduación máxima de la multa aplicada en un 800%, lo que califica de manifiestamente irrazonable, absurda por sus implicancias y contraria a la Resolución General de la ATM N° 07/2014.
Plantea la nulidad absoluta e insanable de todo el procedimiento administrativo sancionatorio en virtud de que la multa fue impuesta sin haberse instruido sumario previo.
Colige que la falta de vista previa violó su garantía de defensa, lo que constituye un vicio grosero (art. 60 inc. a Ley Nº 9003) y, como consecuencia, provoca la inexistencia del acto administrativo afectado (arts. 72 y 76 Ley Nº 9003), en el caso, la Resolución N° 467/2017 que aplicó la multa, así como de los actos sucesivos que derivan de aquel, incluyendo la Resolución N° 43/2020, lo que así pide se declare.
Indica que ha sido errónea la interpretación que ha hecho la demandada del concepto de fuerza mayor y que se ha apartado de las circunstancias atenuantes que rodean el caso. Afirma que la grave crisis económica-financiera que afecta a la compañía configuró una causa de fuerza mayor que impidió el normal cumplimiento de los pagos, que fueron suspendidos de manera generalizada, respecto de todos los organismos recaudadores, tanto Nacional como provinciales, sin seleccionar específicamente a la ATM.
Pide la reducción de la multa al mínimo legal -que entiende equivalente al 200%- sobre los montos nominales de percepción omitidos, en virtud de que la Resolución General de ATM Nº 07/14 (B.O. 31/01/2014) estableció parámetros para la fijación de sanciones, modulando las escalas previstas en los ilícitos contenidos en el Código Fiscal.
Posición de la demandada
El Departamento de Grandes Contribuyentes verificó que la firma había actuado como agente de percepción del ISIB y que había presentado las DDJJ sin haber ingresado los montos al Fisco, conducta pasible de sanciones conforme legislación vigente; por lo que mediante Resolución Nº 70/17 se dispuso dar de baja su inscripción como agente de percepción del ISIB.
El ilícito de “defraudación fiscal” se configura en el mismo momento en que el agente mantiene voluntariamente en su poder las sumas que pertenecen al Fisco, y el modo y tiempo en que esa conducta cesa -expresado a través del depósito de los fondos percibidos- no modifican la infracción ya cometida, sino que sólo gravitan para la cuantificación de la multa con que ella se sanciona, según las pautas legales al respecto.
La decisión de conservar en su poder fondos ajenos, a los que tuvo acceso por su obligación de actuar como agente de percepción, es donde radica el elemento subjetivo requerido por el tipo del art. 58 bis CF, sin exigir -en cambio- ningún ardid o engaño, y que detectada la falta de ingreso de las percepciones practicadas por el agente, corresponde la sanción conforme lo establece el artículo 58 bis del CF, ya que los montos percibidos en su carácter de agente de percepción pertenecen al Fisco Provincial y el incumplimiento constituye la conducta objetiva reprochable e imputable a la firma.
La asistencia del Estado Nacional a Sancor para paliar sus dificultades económicas, nada tiene que ver con su obligación de actuar como agente de percepción y depositar en tiempo y forma los fondos percibidos de terceros y que pertenecen al Estado Provincial. Aduna que la asistencia nacional no es incompatible ni se encuentra en contradicción con los poderes del Fisco provincial de designar a ciertos responsables como agentes de retención y/o percepción y aplicar sanciones en caso de incumplimiento.
Defiende la legitimidad del obrar administrativo, así como la validez de la aplicación de multa.
No resultaba necesario en el caso en examen la instrucción de un proceso sumarial, tal como pretende la actora, pues lo establecido en el art. 60 del CF constituye una excepción al procedimiento a seguir para aplicar las multas a los agentes de retención y/o percepción, que de ninguna manera resulta arbitraria, ni viola el derecho de defensa.
Invoca el principio de especialidad y autonomía del Derecho Tributario, receptado expresamente en el Código Fiscal (art. 77 t.o. 2017) y que, en consecuencia, la Ley de Procedimiento Administrativo Nº 3909 se aplica sólo de manera supletoria.
La particular situación económica que atraviesa la empresa no constituye una causal de fuerza mayor.
A los efectos del cálculo de la multa debe tomarse como base el impuesto percibido y no depositado y tenerse en cuenta la fecha de regularización del mismo. Postula que, de otra manera, no existiría ningún tipo de incentivo en los agentes para depositar las sumas adeudadas lo antes posible y, al mismo tiempo, se estaría premiando a los incumplidores.
Voto del Dr. Gómez (MINORÍA)
La aplicación automática de la sanción prevista por el art. 60 del Código Fiscal en su texto vigente para los agentes de retención y percepción, no fue consagrada a nivel especial en relación a la específica infracción endilgada en el caso (art. 58 bis CF).
Toda exégesis del art. 60 CF que niegue el traslado o vista al imputado de la infracción que la Administración le atribuye, sin poder presentar descargo o defensa, previo a la imposición de una sanción, resulta incompatible no solo con la propia normativa específica en la que se inserta el precepto y con la normativa genérica regulativa de los procedimientos administrativos, tanto según Ley N° 3909 como según Ley N° 9003, sino lo que es más grave aún, contra el derecho constitucional y convencional.
En consecuencia, en una lectura coherente y razonable de la normativa que posibilite superar el test de constitucionalidad (principalmente a través de su compatibilización con el resto de la normativa legal, constitucional y convencional), lleva a interpretar que cuando el precepto alude a la aplicación automática de la multa se estaría refiriendo a la operación de liquidación de los montos correspondientes a la sanción pecuniaria según el caso y no a la integridad del procedimiento de aplicación en sí que debe seguirse para arribar a su imposición.
Así, tal y como he tenido oportunidad de pronunciarme en el precedente de la Sala “Choque Herrera” (sent. 10/08/2020), “ser oído” por la Administración constituye un derecho subjetivo que halla sus vertientes en el sistema constitucional; y, al mismo tiempo, se erige como “principio general” consagrado positivamente que, conforme lo determinado por la misma LPA, prevalece sobre las disposiciones de los procedimientos administrativos especiales (art. 189, inc. a, Ley Nº 9003); verbigracia -en este caso- el previsto en el Código Fiscal.
Por otro lado, se tiene especialmente presente que el art. 78 CF antes citado establece la vista previa al interesado en los supuestos que la acción administrativa fiscal haya sido iniciada ante una denuncia o de oficio y, en la especie, el procedimiento de aplicación de una sanción tributaria participa de las aludidas características de ser un trámite generado a instancia del ente fiscal, circunstancia verificada en el caso y que no resulta conmovida por la “Nota” presentada por la actora, la que tramitó en un expediente diferente al de la brevísima instrucción sumaria que culminó con el dictado de la Resolución N° 467/2017 que impuso las sanciones de multa.
·Habiendo concluido que no se dio cumplimiento en el caso a la exigencia del debido proceso en los términos del art. 35 inc. a de la Ley Nº 9003, conforme el precepto que integra los principios de la materia al que ya se ha aludido, el obrar administrativo se encuentra viciado gravemente en su objeto (art. 52 inc. a de la Ley Nº 9003) y en la voluntad previa a la emisión del acto (art. 60 inc. a de la Ley N° 9003), en tanto el accionante careció de oportunidad para ejercer su defensa con anterioridad a la emisión del acto, por lo que resulta procedente el planteo nulificante de la actora.
Las irregularidades del procedimiento sancionatorio en estudio poseen una gravedad que conlleva a la nulidad de los actos emitidos en su desarrollo y así corresponde que sean declarados, haciéndose lugar a la acción intentada en su totalidad.
Voto de los Dres. Day y Llorente (MAYORÍA)
Infracción
No puede tenerse por configurada la afectación al derecho de defensa que invoca la actora, máxime cuando no surge de las constancias de la causa ni de los agravios de dicha parte, cuál sería la defensa y/o prueba que la falta de vista previa a la imposición de la sanción le habría impedido blandir frente a la Administración, que hubiera tenido además entidad suficiente como para modificar el decisorio del organismo fiscal.
La actora reconoce y siempre reconoció no haber dado cumplimento oportuno con la obligación fiscal de ingresar los fondos retenidos y percibidos en concepto de ISIB por los períodos reclamados (01/2017 a 06/2017); o sea, el agente de recaudación y percepción no discute la omisión material que hace al elemento objetivo del hecho ilícito sino que su estrategia defensiva transita por la falta de concurrencia del elemento subjetivo del tipo infraccional.
A diferencia de lo sostenido en el voto preopinante, un análisis exegético y hermenéutico de la normativa aplicable a las llamadas multas “automáticas”, no permitiría descartar, sin más, que el segundo párrafo del artículo 60° del C.F. en su T.O. 2017, le fuera también aplicable a la defraudación fiscal propia de los agentes de recaudación y percepción, en tanto se advierte que a la fecha en que se introdujo dicho párrafo al art. 60° del C.F. (conf. Ley 6.246; B.O. 13/01/95), la figura de la defraudación fiscal de los agentes de recaudación y percepción se encontraba contemplada, precisamente, en un único artículo del C.F. (art. 58), comprensivo en sus diversos incisos de las distintas clases de defraudación, precepto que, precisamente, es uno de aquellos a los que remite el art. 60 en diversos textos ordenados entre ellos, al vigente a la fecha de los hechos involucrados en autos.
Se encuentra probada y reconocida por la misma actora la omisión de ingresar, a la fecha de su vencimiento, los fondos percibidos en concepto de ISIB por las operaciones llevadas a cabo durante los períodos 01/2017 a 06/2017; lo que fue cumplido tardíamente mediante la posterior suscripción y abono de un plan de facilidades de pago concedido por la demandada.
Cita “Rofina” (sentencia del 21/12/2018 en la causa N° 13-04132100-2) y sostiene que la defraudación fiscal propia de los agentes de retención (y percepción), configura un ilícito específico, consistente en mantener en su poder los impuestos retenidos (recaudado o percibidos), después de vencidos los plazos legales para ingresarlos.
La acción típica consiste en omitir ingresar al Fisco los impuestos efectivamente retenidos, recaudados o percibidos en calidad de agentes de retención, de recaudación o de percepción respectivamente, manteniéndolos en su poder luego de vencido los plazos de vencimiento de la obligación. Es decir que las condiciones para la configuración de este ilícito son: la efectiva realización de la retención; la omisión de ingreso de las sumas retenidas y el mantenimiento en su poder de las sumas retenidas.
Por su parte, en orden a la subjetividad requerida por la figura, no puede dejar de tenerse presente la evolución operada a nivel jurisprudencial, que avanzó hacia el otorgamiento de una mayor relevancia al subjetivismo, sobre todo a partir del precedente “Parafina del Plata S.A.” (del 02/09/1968 de la C.S.J.N. -Fallos 271:297), que acogió por mayoría la tesis que propugna que la defraudación propia de los retentistas requiere intencionalidad dolosa, atento al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible le puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente, añadiendo que “no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva, sin considerar para nada la culpabilidad del agente...”.
Sin embargo, aún partiendo de la reivindicación de la necesaria presencia de un ámbito de subjetividad en la figura, se ha reconocido que la defraudación específica de retentistas y perceptores requiere un contenido doloso, que no es exactamente el mismo que el requerido por el supuesto de la defraudación fiscal genérica del artículo 58 del CF, el dolo consiste en la conciencia de que la maniobra es fraudulenta y que al desplegarla se está obrando con falsedad. En cambio, en la defraudación específica de los agentes de recaudación, el dolo consiste en la voluntad deliberada de no llevar a cabo el ingreso en término, no obstante la conciencia de que existe el deber concreto de hacerlo.
No resulta atendible como causal exculpatoria de fuerza mayor, los apuros económicos-financieros por los que transitaba la empresa, máxime cuando la obligación de dichos agentes es retener y percibir, según sea el caso, es decir que cuando lo hacen se transforman en obligados directos frente al acreedor (Estado), por lo que tal circunstancia no reviste los caracteres requeridos por la norma, e incluso tal situación no está prevista por la ley ni puede ser creada por vía analógica dada la taxatividad imperante en la materia.
Base de cálculo de la multa
El artículo 58 bis del CF (t.o. 2017) en su aplicación al caso, preveía que quienes incurrían en defraudación, eran pasibles de una multa graduable desde treinta por ciento (30%) hasta el ochocientos por ciento (800%) “del importe total o parcialmente dejado de ingresar”. En esa misma línea, el artículo 19 acapite II de la Res. ATM N° 07/14 determina que “serán sancionados tomando como base el impuesto retenido en su poder”. Las normas claramente contemplan como base de cálculo de la multa del artículo 58 bis del CF, el importe del impuesto retenido, es decir el valor no ingresado oportunamente al Fisco Provincial.
Ahora bien, el artículo 53 del CF (t.o 2017) establece que “los impuestos, tasas, contribuciones y otras obligaciones, como así también los anticipos, pagos a cuenta, retenciones, intereses devengados, cuotas, recargos y multas que se ingresen con posterioridad a la fecha en la cual debieron abonarse, el monto adeudado se actualizará automáticamente y sin necesidad de interpelación alguna mediante la aplicación del coeficiente diario correspondiente al lapso al comprendido entre el día del vencimiento y el día de pago”. Es decir, que a través de la actualización se intenta llegar a la misma cantidad de dinero que se adeudaba al momento del vencimiento, pero a valor constante, para que el hecho de pagar con atraso no se traduzca en el injusto beneficio de pagar menos de los que se debería haber pagado. En particular, el cuarto párrafo de la norma citada, disponía que “La actualización monetaria integrará la base para el cálculo de las sanciones e intereses previstos en el Código Fiscal”.
·Coincide con la doctrina que, si bien la actualización integra una suma unitaria con el tributo, sanción o penalidad pecuniaria, y queda sometida al mismo régimen jurídico que la obligación principal, es decir tiene la misma naturaleza jurídica que la obligación adeudada, y si bien el monto de la misma debe integrar la base sobre la cual se calcularán los intereses resarcitorios del artículo 55 CF, en lo concerniente al régimen sancionatorio, no corresponde la inclusión de los conceptos relativos a la actualización a los fines de su integración.
En consecuencia, a los fines de la multas impuestas, el monto correspondiente a la actualización monetaria no debe integrar la base de cálculo.
La aplicación de los principios y reglas expuestas al caso en estudio, le llevó a concluir que procede la pretensión actora en el sentido por ella invocado, en cuanto solicita que la multa aplicada sea practicada sobre los montos nominales de las percepciones que generaron la controversia, y no conforme surge fueron actualizados.
Quantum porcentual de la multa
En este punto parte por recordar que en virtud del artículo 58 bis del CF (t.o. 2017) y la Res. ATM N° 14/2013 modificada por la Res. ATM N° 07/14, la multa allí establecida prevé un mínimo del 30% (salvo que encuadre en el segundo párrafo del artículo 58 bis que contempla el 10%), y un máximo de 800%.
Es decir que tomando como base de cálculo el monto del impuesto retenido, se aplican porcentajes crecientes de multa en función de la demora en ingresar las sumas al Fisco, de acuerdo a la fecha de regularización (art. 19 II Res. ATM 07/14), dentro de los cinco días, dentro del mes, pasado el mes y hasta los tres meses, y más de tres meses de vencido, correspondiendo en consecuencia el 30%, 200%, 300% y 400% de multa respectivamente. Dichos porcentajes, pueden ser elevados a su duplo, en el caso de que “el pago no se realice en forma espontánea”.
En relación al monto de las sumas percibidas y retenidas por el impuesto sobre los Ingresos Brutos del periodo Abril a Mayo de 2017 con vencimiento los días 11/05/2017 y 13/06/2017, observó que el retraso implicó más de un mes pero antes de los tres meses, ello tomando como fecha el 31/07/2017, por lo que debe adicionarse el porcentaje del 300% a la suma que debía ingresarse, lo que así debe ser efectuado por la Administración, atento que hubo un exceso de punición, lo que evidencia la ilegitimidad en las resoluciones atacadas.
Por lo demás, entiende que resulta impertinente pronunciarse sobre el porcentaje de multa aplicado al periodo del 06/2017, en virtud de que no es motivo del agravio accionante.
Solución del caso:
Hace lugar parcialmente a la acción procesal administrativa interpuesta.
Declara la nulidad parcial de la Resolución N° 467/2017, y de sus confirmatorias, Resolución Nº 77/2018 y Resolución N° 43/2020, y ordena a la Administración que liquide y aplique en forma correcta a la sociedad accionante la sanción por haber incurrido en la conducta prevista por el art. 58 bis del C.F. por los Ejercicios 01/2017 a 06/2017, determinando y graduando el monto de la multa de acuerdo a la normativa correspondiente, esto es Res. Gral. ATM 14/13 modificada por la Res. Gral. ATM 07/14.
Costas en el orden causado.
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